Redovisningens skick

En av de rubriker som ska finnas med i en revisionspromemoria enligt Skatteverkets handledning är redovisningens skick. Under denna rubrik ska skatterevisorn lämna en redogörelse för allvarliga brister i redovisningen som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen. 

Syftet med dessa påpekanden är dels att sänka bevisvärdet av bokföringen, dels att utgöra underlag för Skatteverkets brottsanmälan.

Enligt vedertagen praxis tillerkänns annars en formellt riktig bokföring  ett högt bevisvärde. Om bokföringen dessutom har granskats och godkänts av bolagets auktoriserade revisor så förstärks bokföringens bevisvärde ytterligare.

En extern bokföringsbyrå kan nämligen inte utan vidare okritiskt bokföra i strid med bokföringslagens regler eller bara förlita sig på företagsledarens uppgifter och godta vilka påståenden som helst utan att riskera ansvar för medhjälp till bokföringsbrott (jfr Svea Hovrätts dom den 15 maj 2004 i mål B 4213-03 och NJA 2008 s. 697). Det kan därför förutsättas att bokföringen innefattat bland annat en granskning av underliggande fysiska verifikationer, fakturor och liknande.

Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är det därför en naturlig utgångspunkt att bokföringen ska ligga till grund för beskattningen. Om det dock visar sig att bokföringen innehåller brister tappar denna betydligt bevisvärde.

Med allvarliga brister avses i regel

• brister som medför att redovisningen inte kan ligga till grund för beskattningen (skönstaxering enligt 4 kap. 3 § TL eller skönsmässig beskattning enligt 11 kap. 19 § SBL)
• brister som medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas eller att det ger upphov till att skattekontrollen allvarligt försvåras.

Begreppen rörelsens förlopp, ställning och resultat är hämtade från bokföringslagen och avser rörelsens resultat- och ställningsutveckling som redovisas i den löpande bokföringen (grundbok och huvudbok) samt årsbokslutet. Bokföringsskyldigheten kan åsidosättas genom att tillgångar, skulder eller affärshändelser inte bokförs. Samma sak gäller om en post betecknas oriktigt eller upptas med oriktigt värde. Även underlåtenheten att bevara räkenskapsmaterial är hänförlig till bokföringsbrott.

Begreppet ”i huvudsak” är taget från 11 kap. 5 § brottsbalken (bokföringsbrott). Genom huvudsakskriteriet har lagstiftaren medgivit ett större fel/brist innan ett bokföringsbrott föreligger, än vad som krävs innan en revisor avger en s.k. oren revisionsberättelse. Man kan säga att avvikelsen i huvudsaklighetskriteriet är lika med väsentlighetskriteriet enligt BFN:s definition, men större. Enligt praxis har godtagits en avvikelse med upp till 30 % från det ”verkliga” värdet, dvs. det värde som utredningen visat.

I BRN:s motivering till BFNAR 2002:2 p. 7 sägs att Redovisningsrådets rekommendationer inte behöver tillämpas på oväsentliga poster. En post är enligt vägledningen väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena. Dvs. om effekten blir att en professionell bedömare med vetskap om de rätta förhållandena skulle fatta ett annat beslut än det han eller hon skulle fattat på basis av den information som lämnas i t.ex. årsredovisningen. Här måste bedömaren verkligen förstå den effekt avvikelsen medför vid en bedömning av företaget.

Revisorpromemorian har ofta en stor betydelse i brottmålsoprocessen eftersom det i rätten ingår nämndeledamöter som saknar kännedom om den utredning som Skatteverket gjort. Till svårigheterna hör också att mål om ekonomisk brottslighet förhållandevis sällan bedöms av tingsrätterna varför många nämndemän och domare har liten erfarenhet av sådana mål. Det är därför viktigt att skatterevisorns redogörelse är fullständig och objektiv, eftersom den ska ligga till grund för åklagarens beslut att inleda förundersökning respektive vidta straffprocessuella åtgärder.

JO har 1984/84 s 299 uttalat sig om på vilket sätt revisorerna hade presenterat sitt material. JO var kritisk till att skatterevisorn varvat bedömningar med faktauppgifter. Detta ökar risken för att promemorian kommer att uppfattas som tendentiös, eftersom det för läsaren inte alltid genast är klart när revisorn ”tycker” och när han ”redovisar”. JO var också kritiskt till att man i promemorian endast citerat de delar ur hållna förhör som talade för skatterevisorernas uppfattning. Det gav den som läste promemorian en felaktig bild.

Erfarenhetsmässigt kan jag dock konstatera att Skatteverket sällan kvantifierar bristerna utan varje brist framförs som ”allvarlig”. Dessutom brukar även de tvistiga skattefrågorna tas med i redogörelsen för bristerna, vilket ter sig märkligt då bristerna i redovisningen samtidigt utgör bevis för verkets bedömningar. Det kan därför vara en god idé att fästa uppmärksamhet vid verkets bedömning av redovisningen samt bemöta de synpunkter som där framförs mot bokföringens skick.